公共基础设施相关会计处理既是政府会计改革中的重点，又是难点，始终受到业界的高度关注。

　　日前，财政部发布《政府会计准则第5号——公共基础设施》（下称《公共基础设施准则》），明确了以权责发生制为基础的公共基础设施相关会计处理的概念界定、分类、确认、计量和披露，充实了政府会计标准体系，这意味着我国政府会计准则制度建设又向前迈出了一大步。

　　必须跨越的一道坎

　　“我国公共基础设施资产体量庞大，其核算和报告反映的是政府使用公共财政资金和管理公共资产受托责任的履行情况，是政府会计不可缺少的组成部分，也是政府会计核算的重点内容之一。”中国人民大学商学院会计系副教授王彦说。

　　但是，大部分行政事业单位负责管理和维护的公共基础设施并没有纳入单位会计核算中，政府投资形成的公共基础设施在政府会计主体资产负债表中未得到全面反映。

　　此前，除了在《行政单位会计制度》中设置的资产科目外，我国对公共基础设施的会计核算没有制定有针对性的会计标准。

　　“由于会计制度主要针对记账进行规范，因此《行政单位会计制度》仅在会计科目的使用说明中对公共基础设施核算规定了具体要求。公共基础设施核算会计主体的确定及其确认、计量、信息披露等的规定难以详细、全面。”王彦说，由于缺乏依据，在实务中，公共基础设施资产的会计核算无法得到有效落实。

　　另外，我国公共基础设施管理情况相对复杂。在资金来源、建造和管理方式、产权关系、用途等方面与政府会计主体占有和使用的固定资产有较大区别。

　　王彦告诉记者，从纵向的管理链条看，公共基础设施的管理主体既包含大类公共基础设施的主管部门，又包括公共基础设施细分类别的分管部门，还包括直接的管理维护单位。在直接的管理维护单位中，既有行政事业单位，又有受政府委托的受托管理企业。公共基础设施资产本身，有的也与政府单位使用的固定资产、政府单位管理的文化文物资产等有交集。这些都给确定公共基础设施的会计核算主体和会计核算对象带来困难。

　　从国际来看，在国际公共部门会计准则中，基础设施属于固定资产的一个类别，依据固定资产准则进行核算。但据记者了解，国际公共部门会计准则理事会已经认识到公共基础设施在会计核算特别是计量上的难度和特殊性，从而决定单独启动公共基础设施的准则项目。

　　此外，在采用权责发生制政府会计的典型国家和地区中，绝大多数都将基础设施作为固定资产的一个类别，在固定资产准则中予以规范。部分国家在其政府固定资产准则下，也针对公共基础设施做出了特殊规定。

　　因此，公共基础设施的会计确认、计量与报告问题是一个必须予以解决的问题，制定《公共基础设施准则》十分必要。

　　将提高政府财报的编制和披露质量

　　《公共基础设施准则》是我国权责发生制政府综合财务报告制度改革背景下的一项重要的政府会计具体准则。此前，我国先后发布存货、投资、固定资产和无形资产这四项政府会计具体准则，《公共基础设施准则》是第5个，进一步充实了政府会计标准体系。

　　“《公共基础设施准则》要求对公共基础设施进行核算并反映，解决了会计规范的问题。”上海立信会计金融学院教授邵瑞庆表示，在我国，公共基础设施的投资、融资和管理都很特殊。目前，我国行政事业单位固定资产采用“国家统一所有、政府分级监管、单位占有使用”的管理体制，相关财务制度和会计制度中对于资产的定义也与此相辅相成。因此，行政事业单位仅在其账簿中核算其占有、使用的资产，大量的公共基础设施资产因此未入账核算。

　　同时，多位受访者都表示，《公共基础设施准则》是在仔细研究参考国际公共基础设施会计的理论和先进实践的基础上，充分考虑我国国情和行政体制特点后制定的，有利于提高权责发生制下的政府综合财务报告的编制和披露质量。

　　“对公共基础设施进行记账，就使得公共基础设施的真实数据在会计账簿中可以得到反映，并依据账户数据编报政府综合财务报告中的公共基础设施栏目。”王彦说。

　　王彦同时认为，在对政府单位的绩效管理中，需要区分政府单位提供公益服务的公共经济资源耗费和自身运行的公共经济资源耗费，才能为单位绩效管理提供准确的依据。新准则恰恰为将来管理单位区分公共服务的费用成本与单位自身运行的费用成本核算打下基础，为精准地进行政府单位绩效管理提供了前提条件。

　　“另外，新准则在一定程度上解决了当前我国公共基础设施实务中的多个现实问题。”普华永道中天会计师事务所(特殊普通合伙)合伙人陈燕华说，这些问题包括缺乏明确公共基础设施的定义及范围界定、不同制度规范中的标准不统一、部分存量公共基础设施未入账、缺乏界定资产入账主体的判断标准、存量基础设施历史成本不完整、资产不提折旧或折旧“虚提”等。

　　准则突出多个亮点

　　对公共基础设施的界定、确认、计量等几乎没有现成的经验可以借鉴，此次新准则是在大量研究、调研和讨论的基础上形成的，体现出了很多亮点。

　　陈燕华认为，在公共基础设施的界定上，《公共基础设施准则》引入了国际上普遍应用的“满足社会公共需求”、“有形资产系统或网络的组成部分”、“特定用途”的概念，使得界定属于会计上的公共基础设施资产有据可依，并和其他能够独立使用的办公楼等政府主体固定资产予以明确区分。

　　在公共基础设施的分类上，新准则提出了四大类别并以列举的方式罗列了细化类别。新准则明确，公共基础设施主要包括市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施。其中，市政基础设施包括城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材，以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、污水处理、垃圾处理系统等；交通基础设施包括公路、航道、港口等；水利基础设施包括大坝、堤防、水闸、泵站、渠道等。

　　“这些类别与一些西方国家的公共基础设施类别相比，体现了我国公共基础设施特点。但是在具体操作层面，可能将来还需要进一步规范细化。”陈燕华说。

　　在资产确认层面，新准则在控制大原则的基础上，特别强调了“符合确认条件的公共基础设施，应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认”。“这为我国政府行政职能改革的现状下某些所有权属尚不甚明确的公共基础设施，提出了资产确认主体的可操作的识别方法。”陈燕华说。

　　在国外，公共基础设施会计核算主体遵循“谁投资，谁确认”的原则。但是在我国，公共基础设施在建造、管理和维护等方面往往涉及多个部门，很多时候还涉及多个政府级次，导致其会计核算主体也不十分明确。

　　邵瑞庆举例说，高速公路是跨区的，这种情况属于同一设施在行政上分属于不同的管理部门；京杭大运河，既是航运设施又是水利设施，由交通部门和水利部门共同管理，这种情况属于在发挥某一服务职能的同时发挥着另一职能而分属于不同的管理部门。

　　“新准则明确公共基础设施应按照‘谁负责管理维护，谁确认’的原则，由相应的政府会计主体作为政府资产进行确认。这就切合了我国的实际情况。”邵瑞庆说。

　　在资产计量层面，新准则并未引入国际准则和一些西方国家采用的减值规定，而是考虑到我国国情，通过“应当对公共基础设施计提折旧，但持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外”的规定，予以简化处理。

　　陈燕华认为，这样规定既可以避免对部分持续维护状态良好的公共基础设施多提折旧高估费用，也可以避免不计提折旧可能带来的资产价值高估的问题。

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